Восстановление НДС 2026: случаи и расчёт

Что такое восстановление НДС и почему это важно

Восстановление НДС — это обязанность налогоплательщика вернуть в бюджет ранее принятый к вычету налог. Не штраф, не санкция, а именно обязанность, прямо предусмотренная Налоговым кодексом. Её нарушение влечёт доначисление налога, пени и штраф по статье 122 НК РФ.

Механизм работает так: компания приняла НДС к вычету при покупке товара или услуги — это законно. Но затем обстоятельства изменились: товар использован в необлагаемой деятельности, компания перешла на спецрежим, получила субсидию из бюджета. В этот момент право на вычет утрачивается, и налог нужно восстановить — то есть начислить к уплате.

Перечень оснований для восстановления закрытый. Он установлен пунктом 3 статьи 170 НК РФ. Расширять его по аналогии или по усмотрению налогового органа нельзя. Это принципиально важно: если ИФНС требует восстановить НДС по основанию, которого нет в статье 170, — такое требование незаконно и успешно оспаривается.

В 2026 году перечень оснований не претерпел кардинальных изменений, однако правоприменительная практика по ряду позиций существенно уточнилась. Разберём каждый случай детально.

Закрытый перечень оснований: статья 170 НК РФ

1. Передача имущества в уставный капитал (подпункт 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ)

Если организация передаёт имущество, нематериальные активы или имущественные права в качестве вклада в уставный капитал другой организации (или в паевой фонд кооператива, в качестве вклада по договору инвестиционного товарищества), НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению.

Сумма восстановления:

• По товарам и материалам — в полном размере ранее принятого вычета.
• По основным средствам и НМА — пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учёта переоценки.

Формула:

НДС к восстановлению = НДС, принятый к вычету × (Остаточная стоимость / Первоначальная стоимость)

Восстановленная сумма не включается в стоимость передаваемого имущества — она указывается в документах на передачу отдельной строкой. Принимающая сторона вправе принять эту сумму к вычету (подпункт 1 пункта 3 статьи 170, абзац третий).

Пример. Компания приобрела оборудование за 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС 200 000 руб.), приняла НДС к вычету. Через два года передаёт оборудование в уставный капитал дочерней компании. Остаточная стоимость на момент передачи — 600 000 руб., первоначальная — 1 000 000 руб. (без НДС).

НДС к восстановлению = 200 000 × (600 000 / 1 000 000) = 120 000 руб.

2. Переход на специальные налоговые режимы (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ)

При переходе с общей системы налогообложения на УСН или ЕСХН налогоплательщик обязан восстановить НДС по товарам, материалам, основным средствам и НМА, которые будут использоваться уже в рамках спецрежима.

Период восстановления: четвёртый квартал года, предшествующего переходу. То есть если компания переходит на УСН с 1 января 2027 года, НДС восстанавливается в декларации за IV квартал 2026 года.

Сумма восстановления:

• Товары, материалы — в полном размере вычета.
• ОС и НМА — пропорционально остаточной стоимости.

Важный нюанс 2026 года. С 2025 года организации и ИП на УСН с доходами свыше 60 млн руб. стали плательщиками НДС (статья 346.11 НК РФ в редакции Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ). Если «упрощенец» применяет ставку НДС 5% или 7% без права на вычеты — он фактически находится в режиме, при котором входной НДС к вычету не принимается. Соответственно, при переходе с ОСН на такой вариант УСН восстановление производится в полном объёме. Если же «упрощенец» выбрал ставку 20% (10%) с правом на вычеты — восстановление не требуется, поскольку деятельность остаётся облагаемой НДС.

3. Использование товаров (работ, услуг) в необлагаемой деятельности (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ)

Если имущество, по которому был принят вычет, начинает использоваться в операциях, не облагаемых НДС (перечень — статья 149 НК РФ) или не признаваемых объектом налогообложения (статья 146 НК РФ), НДС восстанавливается.

Период восстановления: тот квартал, в котором имущество начало использоваться в необлагаемой деятельности.

Типичные ситуации:

• Компания начала осуществлять операции, освобождённые от НДС по статье 149 (медицинские услуги, образование, финансовые операции).
• Имущество передано для использования в деятельности, переведённой на ЕНВД (до его отмены) или патент.
• Товары списаны как недостача, уничтожены, похищены — здесь позиция неоднозначна (см. ниже).

4. Получение субсидий и бюджетных инвестиций (подпункт 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ)

Если налогоплательщик получил из федерального бюджета субсидию на возмещение затрат по оплате товаров (работ, услуг) с учётом НДС, либо субсидию на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров, — ранее принятый вычет подлежит восстановлению.

С 2019 года норма распространена на субсидии из региональных и местных бюджетов при условии, что они выделены из бюджетов, в которые поступают федеральные субвенции.

Период восстановления: квартал получения субсидии.

Практическая проблема. Компании нередко получают субсидии на «общие» цели (поддержка деятельности, компенсация убытков) без привязки к конкретным затратам с НДС. В таких случаях восстановление не требуется — субсидия должна быть прямо направлена на возмещение затрат, включающих НДС. Это подтверждает и позиция ФНС России.

5. Корректировка стоимости в сторону уменьшения (подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ)

Если поставщик выставил корректировочный счёт-фактуру на уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), покупатель обязан восстановить НДС в размере разницы между суммами налога до и после корректировки.

Период восстановления: наиболее ранняя из двух дат:

• дата получения первичного документа на уменьшение стоимости (соглашение, уведомление);
• дата получения корректировочного счёта-фактуры.

6. Дальнейшее использование в операциях по ставке 0% (подпункт 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ)

Особый случай — восстановление НДС при использовании товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых по ставке 0%. Это касается прежде всего экспортёров. НДС восстанавливается в квартале отгрузки на экспорт, а затем принимается к вычету в момент подтверждения ставки 0%.

Спорные случаи: что не является основанием для восстановления

Перечень статьи 170 НК РФ закрытый. Это означает, что следующие ситуации не влекут обязанности восстанавливать НДС, несмотря на то что ИФНС нередко пытается доначислить налог:

Списание товаров в связи с недостачей, хищением, порчей. Позиция ВС РФ (Определение от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567) и большинства арбитражных судов: выбытие имущества по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика (хищение, пожар, стихийное бедствие), не является основанием для восстановления НДС. Однако ИФНС продолжает предъявлять претензии — необходимо документально подтверждать факт и причину выбытия.

Ликвидация основного средства до истечения срока полезного использования. Аналогичная позиция: НК РФ не предусматривает восстановления НДС при ликвидации ОС. Подтверждено многочисленной арбитражной практикой.

Использование имущества в деятельности, облагаемой НДС, но с нулевым результатом (убытком). Убыточность операции не лишает права на вычет и не порождает обязанности восстановления.

Передача имущества в аренду. Если имущество передаётся в аренду, а арендная плата облагается НДС, — восстановление не требуется.

Практический кейс № 1

Производственная компания из Поволжья (Приволжский ФО, 2024 год) перешла с 1 января на УСН с применением ставки НДС 5% без права на вычеты. На балансе числились: сырьё на 4 800 000 руб. (НДС к вычету — 800 000 руб.) и производственная линия первоначальной стоимостью 12 000 000 руб. (НДС к вычету — 2 000 000 руб.), остаточная стоимость на 31 декабря — 7 200 000 руб. Компания восстановила НДС по сырью в полном объёме (800 000 руб.) и по оборудованию пропорционально остаточной стоимости: 2 000 000 × (7 200 000 / 12 000 000) = 1 200 000 руб. Итого восстановлено 2 000 000 руб. в декларации за IV квартал предшествующего года. ИФНС при камеральной проверке подтвердила правомерность расчёта. Ошибка, которую допускают в аналогичных ситуациях: берут НДС с остаточной стоимости по ставке 20% вместо того, чтобы применить долю к ранее принятому вычету — это завышает сумму восстановления и создаёт переплату.

Методика расчёта: пошаговый алгоритм

Шаг 1. Определите основание

Убедитесь, что ситуация подпадает под один из подпунктов пункта 3 статьи 170 НК РФ. Если основания нет в закрытом перечне — восстановление не производится.

Шаг 2. Установите объект восстановления

Определите, по каким именно товарам, работам, услугам, ОС или НМА был принят вычет и которые теперь подпадают под основание для восстановления.

Шаг 3. Рассчитайте сумму

Для товаров, материалов, работ, услуг:

НДС к восстановлению = Сумма НДС, ранее принятая к вычету

Полностью, без пропорций.

Для основных средств и НМА:

НДС к восстановлению = НДС, принятый к вычету × (Остаточная стоимость / Первоначальная стоимость)

Остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учёта на дату восстановления. Переоценка в расчёт не принимается.

Для корректировочного счёта-фактуры:

НДС к восстановлению = НДС до корректировки − НДС после корректировки

Шаг 4. Определите период восстановления

Основание	Период восстановления
Передача в уставный капитал	Квартал передачи
Переход на УСН/ЕСХН	IV квартал года, предшествующего переходу
Начало использования в необлагаемой деятельности	Квартал начала использования
Получение субсидии	Квартал получения субсидии
Корректировочный счёт-фактура	Квартал наиболее ранней из двух дат
Операции по ставке 0%	Квартал отгрузки на экспорт

Шаг 5. Отразите в учёте и декларации

Восстановленный НДС:

• В бухгалтерском учёте: Дт 19 Кт 68 (восстановление), затем Дт 91.2 (или стоимость актива) Кт 19.
• В налоговом учёте: включается в прочие расходы по налогу на прибыль (за исключением случая передачи в уставный капитал — там восстановленный НДС передаётся принимающей стороне).
• В декларации по НДС: раздел 3, строка 080.

Восстановление НДС при раздельном учёте

Если компания ведёт облагаемую и необлагаемую деятельность одновременно, она обязана вести раздельный учёт входного НДС (пункт 4 статьи 170 НК РФ). При этом:

• НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно в облагаемой деятельности, — принимается к вычету в полном объёме.
• НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно в необлагаемой деятельности, — учитывается в стоимости.
• НДС по товарам (работам, услугам), используемым в обоих видах деятельности, — распределяется пропорционально выручке.

Пропорция:

Доля облагаемых операций = Выручка от облагаемых операций / Общая выручка за квартал

НДС к вычету = Входной НДС × Доля облагаемых операций.

Если в начале квартала компания приняла НДС к вычету полностью (например, по общехозяйственным расходам), а по итогам квартала доля необлагаемых операций оказалась значительной — разница подлежит восстановлению.

Правило 5%. Если доля совокупных расходов на необлагаемые операции не превышает 5% от общей суммы расходов, компания вправе не вести раздельный учёт и принимать весь входной НДС к вычету (абзац седьмой пункта 4 статьи 170 НК РФ). Восстановление в этом случае не производится.

Восстановление НДС по недвижимости: особый порядок

Для объектов недвижимости (кроме воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания) установлен специальный порядок восстановления — в течение 10 лет с момента начала начисления амортизации (статья 171.1 НК РФ).

Если объект недвижимости начинает использоваться в необлагаемой деятельности, НДС восстанавливается не единовременно, а равными долями — по 1/10 ежегодно в течение 10 лет. Каждый год в декларации за IV квартал отражается 1/10 от суммы НДС, принятого к вычету при строительстве или приобретении объекта, скорректированная на долю необлагаемых операций в текущем году.

Формула ежегодного восстановления:

НДС к восстановлению за год = (НДС, принятый к вычету / 10) × Доля необлагаемых операций за год

Если объект используется исключительно в облагаемой деятельности — восстановление не производится. Если в каком-то году доля необлагаемых операций равна нулю — за этот год ничего не восстанавливается.

Практический кейс № 2

Торговая компания из Сибири (Сибирский ФО, 2025 год) получила региональную субсидию в размере 3 600 000 руб. на компенсацию затрат по приобретению торгового оборудования. Оборудование было куплено за 18 000 000 руб. (в т.ч. НДС 3 000 000 руб.), вычет принят в полном объёме. ИФНС при выездной проверке потребовала восстановить НДС в полном размере — 3 000 000 руб. Компания оспорила доначисление, указав, что субсидия покрывает лишь 20% стоимости оборудования (3 600 000 / 18 000 000), а значит, восстановлению подлежит только пропорциональная часть НДС: 3 000 000 × (3 600 000 / 18 000 000) = 600 000 руб. Арбитражный суд поддержал компанию: восстановление НДС производится только в части, соответствующей размеру субсидии, покрывающей затраты с НДС, а не в полном объёме вычета. Доначисление в размере 2 400 000 руб. было признано незаконным.

Типичные ошибки при восстановлении НДС

Ошибка 1. Восстановление по основаниям, не предусмотренным НК РФ. Компании иногда самостоятельно восстанавливают НДС при списании ОС, недостачах, ликвидации — следуя «на всякий случай» позиции ИФНС. Это создаёт переплату и прецедент для будущих проверок. Восстанавливайте только при наличии прямого основания в статье 170 НК РФ.

Ошибка 2. Неверный расчёт по ОС — применение ставки к остаточной стоимости вместо пропорции. Правильная формула: НДС к вычету × (остаточная стоимость / первоначальная стоимость). Неправильная: остаточная стоимость × 20%. Разница существенная.

Ошибка 3. Неверный период восстановления. При переходе на УСН — IV квартал предшествующего года, а не I квартал года перехода. Ошибка в периоде влечёт пени.

Ошибка 4. Восстановление по субсидии без анализа её целевого назначения. Если субсидия не направлена на возмещение затрат с НДС — восстановление не требуется. Анализируйте условия соглашения о субсидировании.

Ошибка 5. Игнорирование правила 5% при раздельном учёте. Если доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5%, раздельный учёт вести не обязательно, и весь входной НДС принимается к вычету. Многие компании ведут раздельный учёт «на автомате», теряя часть вычетов.

Восстановление НДС и налог на прибыль

Восстановленный НДС включается в состав прочих расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Исключение — случай передачи имущества в уставный капитал: там восстановленный НДС передаётся принимающей стороне и в расходы передающей стороны не включается.

Это означает, что реальные потери компании от восстановления НДС частично компенсируются снижением налога на прибыль. При ставке налога на прибыль 25% (с 2025 года) эффективные потери составляют:

Реальные потери = НДС к восстановлению × (1 − 0,25) = НДС к восстановлению × 0,75

Позиция ФНС и судебная практика: ключевые тенденции 2025–2026

Тенденция 1. Ужесточение контроля за восстановлением при переходе на УСН с НДС. После введения обязанности «упрощенцев» платить НДС (с 2025 года) ФНС активизировала проверки правильности восстановления НДС при переходе. Особое внимание — к компаниям, которые выбрали ставку 5%/7% без права на вычеты: ИФНС проверяет, восстановлен ли НДС по всем остаткам на дату перехода.

Тенденция 2. Споры о восстановлении при получении субсидий. Суды последовательно поддерживают позицию о пропорциональном восстановлении (только в части субсидии, покрывающей НДС), а не о полном восстановлении всего вычета. ИФНС нередко игнорирует эту позицию при доначислениях.

Тенденция 3. Отказ судов от расширительного толкования перечня оснований. Арбитражные суды стабильно отказывают ИФНС в доначислениях по основаниям, не предусмотренным статьёй 170 НК РФ (хищения, ликвидация ОС, списание брака). Позиция ВС РФ по этому вопросу устойчива.

Тенденция 4. Внимание к раздельному учёту. ИФНС при выездных проверках всё активнее исследует методику раздельного учёта. Компании, применяющие нестандартные методы распределения (не пропорцию выручки), должны закрепить их в учётной политике и быть готовы обосновать экономическую логику.

Практические рекомендации

1. Закрепите методику в учётной политике. Порядок раздельного учёта, метод распределения входного НДС, критерии применения правила 5% — всё это должно быть прописано в учётной политике для целей налогообложения.

2. Контролируйте момент восстановления. Ошибка в периоде — это пени. Установите внутренний регламент: кто и в какой срок принимает решение о восстановлении при наступлении соответствующих обстоятельств.

3. Документируйте основания. При восстановлении НДС в связи с получением субсидии — сохраняйте соглашение о субсидировании, платёжные документы, расчёт пропорции. При передаче в уставный капитал — акт приёма-передачи с указанием суммы НДС отдельной строкой.

4. Не восстанавливайте «на всякий случай». Если основания нет в статье 170 НК РФ — не восстанавливайте. При претензии ИФНС — оспаривайте. Судебная практика на стороне налогоплательщика.

5. При переходе на УСН — проведите инвентаризацию вычетов заблаговременно. Не в декабре, а в октябре-ноябре: нужно время, чтобы правильно рассчитать суммы по каждому объекту и корректно отразить в декларации за IV квартал.

6. Консультируйтесь при нестандартных ситуациях. Восстановление НДС при реорганизации, при частичном использовании имущества в необлагаемой деятельности, при изменении назначения объекта недвижимости — каждая из этих ситуаций имеет свою специфику и требует индивидуального анализа.

Профиль автора

Дата публикации: 10.05.2026