Осмотр помещений ФНС: ст. 92 НК, защита прав

Инспектор звонит в дверь и предъявляет постановление об осмотре. Для большинства предпринимателей это стресс и растерянность: пускать или не пускать, что подписывать, что говорить. Между тем статья 92 НК РФ чётко разграничивает, что налоговый орган вправе делать, а что — нет. Незнание этих границ дорого обходится: протокол осмотра, составленный с нарушениями, превращается в главное доказательство в акте проверки, а потом — в решении о доначислении.

В этой статье разберём основания и порядок осмотра по статье 92 НК РФ, права налогоплательщика при его проведении, типичные нарушения со стороны инспекции и способы их оспорить.

Что такое осмотр по статье 92 НК РФ и чем он отличается от смежных мероприятий

Осмотр — это мероприятие налогового контроля, в ходе которого должностное лицо инспекции визуально исследует территории, помещения, документы и предметы налогоплательщика. Цель — зафиксировать фактические обстоятельства, имеющие значение для налогообложения: реальность ведения деятельности по заявленному адресу, наличие производственных мощностей, соответствие фактического использования имущества его учётному назначению.

Осмотр нередко путают со смежными мероприятиями, но у каждого — свой правовой режим:

• Осмотр (ст. 92 НК РФ) — визуальное исследование без изъятия. Проводится в рамках выездной проверки или в специально предусмотренных случаях вне её.
• Выемка (ст. 94 НК РФ) — принудительное изъятие документов и предметов. Требует отдельного мотивированного постановления и наличия оснований полагать, что документы будут уничтожены или скрыты.
• Инвентаризация (ст. 89 НК РФ, приказ Минфина № 20н/ГНС-3-04/39) — проверка фактического наличия имущества путём пересчёта, взвешивания, обмера.
• Осмотр в рамках камеральной проверки — допускается только при проверке декларации по НДС с заявленным возмещением либо при выявлении противоречий в декларации (п. 1 ст. 92 НК РФ в редакции, действующей с 2015 года).

Разграничение принципиально: если инспектор фактически проводит выемку под видом осмотра (изымает оригиналы, а не фотографирует), это грубое нарушение, влекущее недопустимость полученных доказательств.

Из практики (Уральский федеральный округ, осень 2024 года). Инспекция провела осмотр производственного цеха в рамках выездной проверки. В протоколе зафиксировали отсутствие оборудования, которое числилось на балансе, и сделали вывод о фиктивности расходов на амортизацию. Однако при изучении протокола выяснилось: осмотр проводился в выходной день без уведомления руководителя, понятые — сотрудники самой инспекции, а не незаинтересованные лица, фотоматериалы в протоколе не поименованы. Суд первой инстанции признал протокол недопустимым доказательством: нарушены требования пунктов 3 и 4 статьи 92 НК РФ об обязательном участии понятых и надлежащем оформлении. Доначисление налога на прибыль в размере около 4,7 млн рублей было отменено.

Основания для проведения осмотра: когда инспекция вправе прийти

Статья 92 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень оснований. Осмотр правомерен в следующих случаях.

1. В рамках выездной налоговой проверки

Это основной и наиболее широкий случай. Если в отношении налогоплательщика вынесено решение о проведении выездной проверки (ст. 89 НК РФ), инспекция вправе осматривать любые территории и помещения, используемые для извлечения дохода или связанные с содержанием объектов налогообложения. Специального постановления на каждый осмотр не требуется — достаточно решения о проверке и служебного удостоверения инспектора.

2. Вне рамок выездной проверки — при камеральной проверке декларации по НДС

С 2015 года пункт 1 статьи 92 НК РФ прямо допускает осмотр при камеральной проверке декларации по НДС в двух ситуациях:

• заявлено возмещение НДС из бюджета;
• выявлены противоречия или несоответствия, свидетельствующие о занижении налога к уплате или завышении суммы к возмещению.

В этих случаях осмотр проводится на основании мотивированного постановления, утверждённого руководителем (заместителем руководителя) инспекции.

3. При проверке соответствия условий контролируемых сделок

В рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов по контролируемым сделкам (раздел V.1 НК РФ) осмотр также допускается при наличии соответствующего постановления.

Что инспекция не вправе осматривать

Жилые помещения — без согласия проживающих в них лиц или судебного решения (п. 5 ст. 92 НК РФ). Это конституционная гарантия неприкосновенности жилища (ст. 25 Конституции РФ). Если налогоплательщик зарегистрирован по домашнему адресу, инспекция не вправе проводить осмотр квартиры без его согласия.

Порядок проведения осмотра: пошаговый разбор

Шаг 1. Предъявление документов

До начала осмотра инспектор обязан предъявить:

• служебное удостоверение;
• решение о проведении выездной проверки (при осмотре в её рамках) либо мотивированное постановление об осмотре (при камеральной проверке НДС).

Проверьте: совпадают ли данные в удостоверении с данными в решении/постановлении. Если инспектор не включён в состав проверяющей группы — он не вправе проводить осмотр.

Шаг 2. Обеспечение участия понятых

Осмотр проводится в присутствии не менее двух понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ). Понятые — физические лица, не заинтересованные в исходе дела. Сотрудники налогового органа понятыми быть не могут (п. 2 ст. 98 НК РФ). Сотрудники самого налогоплательщика — тоже заинтересованные лица, хотя прямого запрета в НК нет; суды в ряде случаев признавали такие протоколы ненадлежащими.

Вместо понятых допускается применение технических средств фиксации (видеозапись). Если инспекция выбирает этот путь — она обязана указать это в протоколе и приложить носитель с записью.

Шаг 3. Участие налогоплательщика

Налогоплательщик (его представитель) вправе присутствовать при осмотре. Это не просто право — это возможность контролировать процесс и фиксировать нарушения. Рекомендую всегда обеспечивать присутствие уполномоченного представителя с доверенностью и вести параллельную видеозапись.

Шаг 4. Проведение осмотра

Инспектор вправе:

• визуально осматривать помещения, территории, документы, предметы;
• фотографировать, снимать на видео;
• производить замеры, составлять планы, схемы.

Инспектор не вправе:

• изымать оригиналы документов (это выемка по ст. 94 НК РФ, требующая отдельного постановления);
• проводить осмотр за пределами предмета проверки;
• применять физическое воздействие или угрозы.

Шаг 5. Составление протокола

По результатам осмотра составляется протокол (п. 4 ст. 92 НК РФ). Требования к протоколу установлены статьёй 99 НК РФ:

• наименование мероприятия;
• место и дата составления;
• время начала и окончания;
• должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол;
• Ф.И.О. каждого участника;
• содержание и последовательность действий;
• выявленные существенные факты и обстоятельства;
• подписи всех участников; замечания — если есть.

К протоколу прилагаются фотографии, видеозаписи, схемы, планы — все они должны быть поименованы в тексте протокола.

Права налогоплательщика при осмотре: как ими пользоваться

Право присутствовать и контролировать

Обеспечьте присутствие представителя с нотариально удостоверенной или корпоративной доверенностью. Представитель вправе наблюдать за всеми действиями инспектора, задавать вопросы понятым, делать заявления для протокола.

Право вести параллельную фиксацию

НК РФ не запрещает налогоплательщику вести собственную видеозапись осмотра. Это ваш страховой полис: если инспектор в протоколе напишет то, чего не было, — видеозапись опровергнет его показания.

Право вносить замечания в протокол

Перед подписанием внимательно прочитайте протокол. Если что-то не соответствует действительности — вносите замечания прямо в протокол. Формулировка: «С содержанием протокола не согласен в части [указать конкретно]. Фактически [описать, что было на самом деле]». Подпись под протоколом с замечаниями не означает согласия с его содержанием.

Право не пускать при отсутствии оснований

Если инспектор не предъявил решение о проверке или постановление об осмотре — вы вправе отказать в доступе. Зафиксируйте отказ письменно: составьте акт об отказе в присутствии свидетелей. Важно: воспрепятствование законному осмотру влечёт ответственность по статье 19.7.6 КоАП РФ (штраф 10 000 рублей на должностное лицо), поэтому убедитесь, что основания для отказа действительно есть.

Право не допускать к жилым помещениям

Если часть помещений является жилой — прямо заявите об этом и потребуйте прекратить осмотр в этой части. Без вашего согласия или судебного решения доступ в жилище незаконен.

Типичные нарушения при проведении осмотра

По нашей практике, инспекции допускают следующие нарушения чаще всего.

Нарушение 1. Ненадлежащие понятые

Понятые — сотрудники инспекции, аффилированные с налоговым органом лица, сотрудники самого налогоплательщика (в ряде случаев). Последствие: протокол признаётся недопустимым доказательством. Суды последовательно придерживаются этой позиции, опираясь на пункт 2 статьи 98 НК РФ.

Нарушение 2. Осмотр за пределами предмета проверки

Если проверяется НДС за 2023 год, а инспектор осматривает документы 2019 года — это выход за пределы предмета проверки. Доказательства, полученные за пределами проверяемого периода, не могут использоваться для обоснования доначислений по этому периоду.

Нарушение 3. Отсутствие в протоколе приложений

Фотографии сделаны, но в протоколе не поименованы. Или поименованы, но не приложены. В этом случае фотоматериалы не могут считаться надлежащим образом оформленными приложениями к протоколу и их доказательственная ценность существенно снижается.

Нарушение 4. Осмотр в отсутствие налогоплательщика без уведомления

НК РФ не устанавливает обязанности инспекции заблаговременно уведомлять о дате осмотра (в отличие от рассмотрения материалов проверки). Однако если налогоплательщик не был допущен к осмотру или не был извещён о его проведении в ситуации, когда его участие было возможным, — это аргумент для оспаривания.

Нарушение 5. Фактическая выемка под видом осмотра

Инспектор «осматривает» документы и уносит оригиналы. Это выемка без постановления — грубое нарушение статьи 94 НК РФ. Немедленно фиксируйте факт изъятия в протоколе и в отдельном заявлении, направляемом в инспекцию и прокуратуру.

Из практики (Северо-Западный федеральный округ, лето 2025 года). В ходе выездной проверки инспекция провела осмотр офиса компании-налогоплательщика. В протоколе было зафиксировано, что по адресу регистрации деятельность не ведётся, рабочих мест нет, сотрудники отсутствуют. На этом основании инспекция квалифицировала компанию как «техническую» и отказала в вычетах по НДС на сумму около 8,3 млн рублей. Налогоплательщик представил собственную видеозапись осмотра, из которой следовало: рабочие места имелись, сотрудники присутствовали, а инспектор осматривал только один кабинет из четырёх. Суд принял видеозапись как доказательство, установил, что протокол не отражает реальной картины, и признал доначисление НДС незаконным. Решение инспекции было отменено в полном объёме.

Как оспорить результаты осмотра

Этап 1. Возражения на акт проверки (ст. 100 НК РФ)

Если протокол осмотра лёг в основу акта проверки — оспаривайте его в возражениях. Структура аргумента:

1. Указать конкретное нарушение при проведении осмотра (со ссылкой на норму НК РФ).
2. Представить доказательства нарушения (собственная видеозапись, показания свидетелей, замечания в протоколе).
3. Сформулировать вывод: протокол является недопустимым доказательством и не может служить основанием для доначисления.

Этап 2. Апелляционная жалоба в УФНС (ст. 101.2 НК РФ)

Срок — 1 месяц со дня вручения решения. Если нарушения при осмотре не были устранены при рассмотрении возражений — повторяйте и усиливайте аргументы. УФНС обязано дать оценку каждому доводу жалобы.

Этап 3. Арбитражный суд (гл. 24 АПК РФ)

Срок — 3 месяца со дня, когда стало известно о нарушении прав (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). В суде:

• заявляйте ходатайство о приобщении видеозаписи осмотра;
• вызывайте понятых в качестве свидетелей — их показания нередко расходятся с протоколом;
• ходатайствуйте о назначении судебной экспертизы, если оспариваете выводы о состоянии помещений или имущества;
• ссылайтесь на пункт 14 статьи 101 НК РФ: существенные нарушения процедуры — самостоятельное основание для отмены решения.

Позиция Верховного Суда РФ

Верховный Суд РФ последовательно подтверждает: нарушение требований к оформлению протокола осмотра влечёт признание его недопустимым доказательством. В частности, в определениях по налоговым спорам 2024–2025 годов ВС РФ указывал, что бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для доначисления, лежит на налоговом органе (ч. 5 ст. 200 АПК РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ), а дефектный протокол это бремя не снимает.

Осмотр при камеральной проверке НДС: особенности

С 2015 года осмотр при камеральной проверке НДС — полноценный инструмент налогового контроля. Его особенности:

• Обязательное постановление. В отличие от выездной проверки, при камеральной проверке осмотр проводится только на основании мотивированного постановления, утверждённого руководителем (заместителем) инспекции. Без постановления — осмотр незаконен.
• Ограниченный предмет. Осмотр допускается только в связи с проверяемой декларацией: либо заявлено возмещение, либо выявлены противоречия. Инспекция не вправе использовать камеральный осмотр как инструмент общего мониторинга.
• Сроки. Осмотр должен быть проведён в пределах срока камеральной проверки — 2 месяца со дня представления декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ), продлённого до 3 месяцев при наличии признаков нарушений.

На практике инспекции нередко проводят осмотр при камеральной проверке без надлежащего постановления или за пределами срока проверки. Оба нарушения — основания для признания протокола недопустимым.

Практические рекомендации: что делать до, во время и после осмотра

До осмотра

• Назначьте ответственного представителя с актуальной доверенностью. Доверенность должна прямо предусматривать полномочия на участие в мероприятиях налогового контроля.
• Проинструктируйте сотрудников: при появлении инспекторов — немедленно уведомить руководителя и юриста, самостоятельно ничего не подписывать и не давать пояснений.
• Подготовьте видеокамеру или смартфон для фиксации. Убедитесь, что запись ведётся с отображением даты и времени.
• Проверьте актуальность документов, подтверждающих реальность деятельности по адресу: договор аренды, акты, пропускная система, штатное расписание.

Во время осмотра

• Потребуйте предъявить удостоверения и решение/постановление. Сфотографируйте документы.
• Проверьте состав понятых: кто они, не являются ли сотрудниками инспекции.
• Ведите параллельную видеозапись всего осмотра.
• Следите за тем, чтобы инспектор не выходил за пределы осматриваемых помещений, указанных в постановлении.
• Не допускайте изъятия оригиналов документов без постановления о выемке.
• Перед подписанием протокола — прочитайте его полностью. Вносите замечания по каждому пункту, с которым не согласны.

После осмотра

• Составьте внутренний отчёт: что осматривалось, кто присутствовал, какие нарушения зафиксированы.
• Сохраните видеозапись в нескольких копиях.
• Если выявлены нарушения — направьте жалобу в вышестоящий налоговый орган или прокуратуру, не дожидаясь акта проверки.
• Привлеките налогового юриста для оценки протокола и выработки позиции.

Ответственность за воспрепятствование осмотру

Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика влечёт:

• административную ответственность по статье 19.7.6 КоАП РФ — штраф на должностное лицо 10 000 рублей;
• право инспекции самостоятельно определить налоговую базу расчётным методом (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) — как правило, это приводит к существенно большим доначислениям, чем сам осмотр.

Поэтому тактика «просто не пустить» — плохая идея, если оснований для отказа нет. Правильная тактика — допустить, но жёстко контролировать процедуру и фиксировать каждое нарушение.

Итог

Осмотр по статье 92 НК РФ — мощный инструмент в руках инспекции, но инструмент с чёткими процессуальными ограничениями. Нарушение любого из них — ненадлежащие понятые, отсутствие постановления при камеральной проверке, выход за пределы предмета, дефектный протокол — превращает собранные доказательства в недопустимые. Налогоплательщик, который знает свои права и фиксирует нарушения в режиме реального времени, получает весомые аргументы для оспаривания как самого протокола, так и основанного на нём решения о доначислении.

Если инспекция уже провела осмотр и вы сомневаетесь в законности его проведения — не ждите акта проверки. Чем раньше начата работа с доказательственной базой, тем выше шансы на успешное обжалование.

Дата публикации: 01.05.2026