Постоянное представительство 2026

Постоянное представительство иностранной организации в России — одна из самых технически сложных конструкций в российском налоговом праве. Её применение затрагивает сразу несколько уровней регулирования: внутреннее законодательство (статья 306 НК РФ), международные соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН) и сложившуюся практику ФНС, которая за последние три года существенно ужесточилась.

В 2025–2026 годах тема приобрела дополнительную остроту. Приостановление Россией действия большинства СИДН (Указ Президента РФ от 08.08.2023 № 585) изменило правила игры: налогоплательщики больше не могут автоматически апеллировать к пониженным ставкам и льготным порогам, закреплённым в соглашениях с «недружественными» государствами. Одновременно ФНС усилила контроль за структурами с иностранным элементом, активно применяя концепцию «фактического получателя дохода» и признаки скрытого постоянного представительства.

Ниже — системный разбор: что такое постоянное представительство по российскому праву, как его признают, как оспаривают и что делать бизнесу, чтобы не получить доначисление налога на прибыль за несколько лет сразу.

Что такое постоянное представительство: понятие и правовая основа

Постоянное представительство (ПП) иностранной организации — это место деятельности, через которое иностранная компания регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России. Именно через ПП иностранная организация становится плательщиком российского налога на прибыль в части доходов, относящихся к этому представительству.

Базовое определение закреплено в пункте 2 статьи 306 НК РФ. Для признания ПП необходимо одновременное наличие трёх элементов:

• Место деятельности — любое обособленное подразделение или иное место осуществления деятельности: офис, стройплощадка, склад, шахта, нефтяная скважина, монтажный объект и т.д.
• Регулярность — деятельность ведётся не разово, а на постоянной или регулярной основе. Разовые операции, как правило, не образуют ПП.
• Предпринимательский характер — деятельность направлена на получение дохода, а не носит вспомогательный или подготовительный характер.

Параллельно действует статья 7 НК РФ: если международным договором установлены иные правила, применяются нормы договора. До приостановления СИДН это означало, что порог признания ПП по соглашению мог быть выше, чем по НК РФ (например, стройплощадка признавалась ПП только при сроке работ свыше 12 месяцев по большинству СИДН, тогда как НК РФ устанавливает 30 календарных дней в году — пункт 3 статьи 306 НК РФ).

После приостановления СИДН с «недружественными» государствами (с 08.08.2023) приоритет имеют нормы НК РФ. Для стран, с которыми СИДН действует (Китай, ОАЭ, Индия, ряд других), соглашения сохраняют силу.

Виды постоянного представительства

НК РФ и международная практика выделяют несколько разновидностей ПП. Понимание их различий критично для оценки налоговых рисков.

Классическое (фиксированное) место деятельности

Наиболее очевидная форма: офис, представительство, филиал, зарегистрированные в России. Здесь вопрос о наличии ПП, как правило, не вызывает споров — иностранная организация сама встаёт на учёт в ИФНС. Налог на прибыль исчисляется с доходов, относящихся к деятельности через это место.

Строительная площадка

Пункт 3 статьи 306 НК РФ: строительная площадка, монтажный или сборочный объект образуют ПП, если работы ведутся более 30 календарных дней в году. По действующим СИДН (например, с Китаем) порог, как правило, составляет 12 месяцев. Налоговые органы нередко пытаются суммировать сроки работ по нескольким объектам одного заказчика, чтобы преодолеть пороговое значение.

Зависимый агент

Пункт 9 статьи 306 НК РФ: если иностранная организация действует в России через лицо, которое на основании договорных отношений с ней представляет её интересы, заключает от её имени договоры или согласовывает их существенные условия, — такое лицо признаётся зависимым агентом, а его деятельность образует ПП иностранной организации.

Это наиболее спорная форма ПП. ФНС активно использует концепцию зависимого агента для переквалификации деятельности российских дочерних компаний или дистрибьюторов, которые фактически действуют в интересах иностранного принципала.

Скрытое (незарегистрированное) постоянное представительство

Ситуация, когда иностранная организация фактически ведёт деятельность в России через российских сотрудников, арендованные помещения или оборудование, но на учёт в ИФНС не встаёт. ФНС выявляет такие структуры в ходе выездных проверок российских контрагентов и партнёров. Последствия — доначисление налога на прибыль, пени и штраф 40% (пункт 3 статьи 122 НК РФ) за умышленное занижение налоговой базы.

Деятельность, не образующая ПП

Пункт 4 статьи 306 НК РФ содержит закрытый перечень видов деятельности, которые сами по себе не создают ПП: хранение и демонстрация товаров, закупка товаров для иностранной организации, сбор и распространение информации, проведение подготовительных и вспомогательных операций. Ключевое условие — деятельность должна носить именно вспомогательный или подготовительный характер, а не быть основным видом деятельности иностранной организации.

Из практики. В 2023 году мы сопровождали российскую производственную компанию, которая выступала субподрядчиком нидерландского холдинга на строительном объекте в Уральском федеральном округе. ИФНС в ходе выездной проверки пришла к выводу, что нидерландская компания образовала постоянное представительство на территории России через деятельность российского субподрядчика, квалифицировав его как зависимого агента. Налоговый орган доначислил налог на прибыль на сумму около 47 млн рублей, пени и штраф. Нам удалось доказать, что российская компания действовала как независимый подрядчик: самостоятельно несла риски, использовала собственные ресурсы, не согласовывала условия договоров от имени нидерландской стороны. Суд первой инстанции поддержал нашу позицию и признал решение ИФНС недействительным в полном объёме.

Налогообложение через постоянное представительство

Налог на прибыль

Иностранная организация, действующая через ПП, уплачивает налог на прибыль по ставке 25% (с 2025 года — статья 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ) с доходов, относящихся к деятельности ПП, уменьшенных на расходы, понесённые в связи с этой деятельностью.

Ключевой вопрос — атрибуция прибыли: какая часть доходов и расходов относится к ПП. Статья 307 НК РФ устанавливает, что прибыль ПП определяется как разница между доходами от деятельности ПП и расходами, связанными с этой деятельностью. При этом расходы головного офиса, понесённые в интересах ПП (управленческие, административные), могут быть приняты к учёту при наличии надлежащего документального подтверждения.

Если ПП не ведёт самостоятельного учёта доходов и расходов, налоговая база может быть определена расчётным методом — исходя из доли выручки ПП в общей выручке иностранной организации (пункт 3 статьи 307 НК РФ).

НДС

Иностранная организация, реализующая товары (работы, услуги) на территории России через ПП, является плательщиком НДС на общих основаниях (статья 143 НК РФ). ПП подлежит постановке на учёт в ИФНС и представляет декларации по НДС в общем порядке.

Если иностранная организация не имеет ПП, но реализует электронные услуги российским покупателям, применяется специальный порядок — статья 174.2 НК РФ («налог на Google»): иностранная организация встаёт на учёт в ИФНС и самостоятельно уплачивает НДС.

Налог на имущество

Имущество, используемое в деятельности ПП, облагается налогом на имущество организаций по правилам главы 30 НК РФ. Недвижимое имущество, находящееся в России, облагается налогом вне зависимости от наличия ПП — по ставке, установленной субъектом РФ (не более 2,2%).

Удержание налога у источника выплаты

Если иностранная организация получает доходы от российских источников, не связанные с деятельностью ПП (дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи недвижимости), российский налоговый агент обязан удержать налог у источника выплаты по ставкам статьи 310 НК РФ. После приостановления СИДН с «недружественными» государствами льготные ставки по соглашениям не применяются: дивиденды облагаются по ставке 15%, проценты и роялти — по ставке 20%.

Признаки постоянного представительства: практика ФНС и позиция судов

ФНС России в последние годы выработала устойчивый набор признаков, которые в совокупности свидетельствуют о наличии скрытого ПП. Их знание позволяет заблаговременно оценить риски и скорректировать структуру.

Признаки, используемые ФНС

• Российские сотрудники иностранной организации фактически работают на территории России, получают зарплату от иностранного юридического лица, но при этом иностранная организация на учёт в ИФНС не встала.
• Иностранная организация арендует офисные или складские помещения в России, оплачивает коммунальные услуги, интернет — то есть несёт расходы, характерные для постоянного места деятельности.
• Российская «дочка» или аффилированное лицо систематически заключает договоры от имени иностранной организации или согласовывает их существенные условия.
• Иностранная организация имеет доступ к банковским счетам российского лица, управляет его денежными потоками.
• Переписка, корпоративные документы, доверенности свидетельствуют о том, что реальное управление деятельностью осуществляется из России.
• Российское лицо не несёт самостоятельных предпринимательских рисков, действует исключительно в интересах иностранной организации.

Позиция Верховного суда РФ

ВС РФ последовательно придерживается позиции, что признание ПП требует доказанности совокупности признаков, а не отдельных формальных обстоятельств. В частности, Судебная коллегия по экономическим спорам неоднократно указывала: сам по себе факт наличия российского аффилированного лица не свидетельствует о ПП — необходимо установить, что это лицо действует как зависимый агент, то есть систематически заключает договоры или согласовывает их условия от имени иностранной организации без самостоятельного предпринимательского риска.

Суды также обращают внимание на экономическое содержание операций: если российское лицо получает рыночное вознаграждение за свои услуги и несёт собственные риски, оснований для признания его зависимым агентом нет.

Типичные ошибки налогоплательщиков

На практике компании допускают несколько системных ошибок, которые создают риск признания ПП:

• Командирование сотрудников: иностранная организация направляет своих работников в Россию на длительный срок, те фактически работают в российском офисе, но формально числятся в штате иностранного юридического лица. ФНС квалифицирует это как деятельность через ПП.
• Смешение функций: российская «дочка» одновременно оказывает услуги иностранной материнской компании и заключает договоры с третьими лицами от её имени. Граница между агентской деятельностью и самостоятельной предпринимательской деятельностью размывается.
• Отсутствие трансфертного ценообразования: внутригрупповые операции между иностранной организацией и её российским ПП или аффилированными лицами не соответствуют рыночным условиям, что создаёт дополнительные риски по разделу V.1 НК РФ.
• Игнорирование факта приостановления СИДН: компании продолжают применять льготные ставки по соглашениям с «недружественными» государствами, не учитывая, что с августа 2023 года эти соглашения приостановлены.

Приостановление СИДН: последствия для постоянного представительства

Указ Президента РФ от 08.08.2023 № 585 приостановил действие положений СИДН с 38 «недружественными» государствами, включая все страны ЕС, США, Великобританию, Швейцарию, Японию и ряд других. Приостановление носит бессрочный характер до устранения причин, его вызвавших.

Практические последствия для структур с ПП:

• Пороги признания ПП: для «недружественных» юрисдикций больше не применяются льготные пороги по СИДН (например, 12-месячный срок для стройплощадки). Действует НК РФ: 30 дней для строительных объектов (пункт 3 статьи 306 НК РФ).
• Ставки налога у источника: дивиденды — 15%, проценты — 20%, роялти — 20%. Льготные ставки по СИДН не применяются.
• Атрибуция прибыли: правила атрибуции прибыли ПП, закреплённые в СИДН (как правило, основанные на Модельной конвенции ОЭСР), не применяются. Действует статья 307 НК РФ.
• Процедура взаимного согласования: механизм разрешения споров через компетентные органы двух государств (статья 25 Модельной конвенции ОЭСР) фактически заблокирован.

Для юрисдикций, с которыми СИДН сохраняет силу (Китай, ОАЭ, Индия, Беларусь, Казахстан и другие страны СНГ, ряд азиатских и африканских государств), соглашения продолжают применяться в полном объёме. Это создаёт возможности для реструктуризации: перенос холдинговых и операционных функций в «дружественные» юрисдикции позволяет сохранить доступ к льготным ставкам и защитным механизмам СИДН.

Постановка на учёт и налоговая отчётность ПП

Порядок постановки на учёт

Иностранная организация, открывающая ПП в России, обязана встать на учёт в ИФНС в течение 30 дней с момента начала деятельности (пункт 4 статьи 83 НК РФ). Постановка на учёт осуществляется в налоговом органе по месту нахождения ПП.

Для постановки на учёт представляются: заявление по форме, утверждённой ФНС, учредительные документы иностранной организации (с апостилем или легализацией и нотариально заверенным переводом), документы, подтверждающие полномочия руководителя ПП.

Непостановка на учёт при наличии оснований влечёт штраф по статье 116 НК РФ: 10% от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учёт, но не менее 40 000 рублей.

Налоговая отчётность

ПП представляет в ИФНС:

• Декларацию по налогу на прибыль иностранной организации — по форме, утверждённой Приказом ФНС России от 23.01.2012 № ММВ-7-3/13@. Срок: не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (с учётом изменений, внесённых Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ).
• Декларацию по НДС — ежеквартально, не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
• Расчёт по налогу на имущество — при наличии объектов налогообложения.
• Годовой отчёт о деятельности иностранной организации в России — по форме, утверждённой ФНС (представляется вне зависимости от наличия объектов налогообложения).

Ликвидация ПП

При прекращении деятельности ПП иностранная организация обязана уведомить ИФНС и представить заявление о снятии с учёта. До снятия с учёта представляется итоговая налоговая отчётность за период деятельности. Налоговый орган вправе провести выездную проверку в связи с ликвидацией ПП — вне зависимости от того, когда проводилась предыдущая проверка.

Из практики. В начале 2025 года к нам обратилась российская торговая компания — дистрибьютор продукции германского производителя. По итогам выездной проверки ИФНС пришла к выводу, что российская компания является зависимым агентом германской стороны и образует её постоянное представительство в России. Налоговый орган доначислил налог на прибыль в размере около 62 млн рублей, квалифицировав часть выручки российского дистрибьютора как прибыль ПП германской организации. Мы выстроили защиту на двух ключевых аргументах: во-первых, российская компания самостоятельно несла коммерческие риски (товарные запасы, дебиторская задолженность, логистика), что исключает статус зависимого агента; во-вторых, вознаграждение российской компании соответствовало рыночному уровню, что подтверждалось независимым анализом сопоставимых сделок. Апелляционная инстанция поддержала нашу позицию, решение ИФНС было отменено.

Стратегии управления рисками постоянного представительства

Для групп с иностранным элементом управление риском ПП — это не разовая задача, а постоянный процесс. Ниже — практические инструменты снижения риска.

1. Аудит существующей структуры

Первый шаг — честная оценка того, не образует ли текущая деятельность незарегистрированного ПП. Анализируются: функции российских сотрудников и аффилированных лиц, договорные отношения с российскими контрагентами, наличие постоянного места деятельности, характер и регулярность операций. Результат — карта рисков с оценкой вероятности претензий ИФНС.

2. Разграничение функций зависимого и независимого агента

Если российское лицо выполняет функции дистрибьютора или сервисного провайдера, необходимо обеспечить, чтобы оно:

• самостоятельно несло коммерческие риски (товарные запасы, дебиторская задолженность);
• не заключало договоры от имени иностранной организации и не согласовывало их существенные условия;
• получало рыночное вознаграждение, соответствующее его функциям и рискам;
• работало не только с одним принципалом (диверсификация клиентской базы снижает риск квалификации как зависимого агента).

3. Трансфертное ценообразование

Внутригрупповые операции между иностранной организацией и её российским ПП или аффилированными лицами должны соответствовать принципу «вытянутой руки» (arm's length). Это означает: рыночные цены, обоснованные функциональным анализом, подкреплённые документацией по ТЦО (раздел V.1 НК РФ). Отсутствие ТЦО-документации при значительных внутригрупповых оборотах — прямой путь к доначислению.

4. Документирование деловой цели

Любая реструктуризация, затрагивающая ПП, должна иметь задокументированную деловую цель помимо налоговой экономии. Это требование статьи 54.1 НК РФ распространяется и на международные структуры. Протоколы советов директоров, бизнес-планы, переписка с обоснованием коммерческой логики — всё это формирует доказательственную базу на случай проверки.

5. Использование «дружественных» юрисдикций

В условиях приостановления СИДН с «недружественными» государствами переосмысление холдинговой структуры в пользу юрисдикций с действующими СИДН (ОАЭ, Китай, Индия, страны СНГ) позволяет сохранить доступ к льготным ставкам налога у источника и защитным механизмам соглашений. Однако такая реструктуризация требует тщательной проработки: концепция фактического получателя дохода (статья 7 НК РФ) и правила КИК (глава 3.4 НК РФ) ограничивают возможности формального переноса функций без реального экономического содержания.

6. Мониторинг сроков деятельности

Для строительных и монтажных проектов критично отслеживать фактические сроки работ. При приближении к пороговому значению (30 дней по НК РФ для «недружественных» юрисдикций, 12 месяцев по действующим СИДН) необходимо либо завершить работы, либо своевременно встать на учёт в ИФНС и начать уплачивать налог на прибыль через ПП.

Обжалование решений о признании постоянного представительства

Если ИФНС признала наличие ПП и доначислила налог, у налогоплательщика есть несколько стадий защиты.

Возражения на акт проверки

Срок — 1 месяц со дня получения акта (пункт 6 статьи 100 НК РФ). Возражения должны содержать детальный анализ каждого эпизода доначисления: опровержение признаков ПП, доказательства самостоятельности российского лица, документальное подтверждение рыночного характера операций. К возражениям прикладываются все имеющиеся доказательства — суд в дальнейшем будет оценивать, были ли они представлены в ходе проверки.

Апелляционная жалоба в УФНС

Срок — 1 месяц со дня вручения решения (пункт 9 статьи 101.2 НК РФ). Обязательная досудебная стадия. На этом этапе можно представить дополнительные доказательства, которые не были учтены ИФНС при рассмотрении возражений.

Арбитражный суд

Срок подачи заявления — 3 месяца со дня, когда налогоплательщик узнал о нарушении своих прав (часть 4 статьи 198 АПК РФ). Дела о признании недействительными решений налоговых органов рассматриваются по правилам главы 24 АПК РФ. Бремя доказывания законности решения лежит на ИФНС (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Ключевые аргументы в суде при оспаривании признания ПП:

• Отсутствие совокупности признаков ПП: ИФНС доказала отдельные обстоятельства, но не их совокупность.
• Самостоятельность российского лица: несёт собственные риски, получает рыночное вознаграждение, работает с несколькими клиентами.
• Вспомогательный характер деятельности: деятельность подпадает под исключения пункта 4 статьи 306 НК РФ.
• Процессуальные нарушения: нарушение порядка проведения проверки, рассмотрения материалов, вручения документов (пункт 14 статьи 101 НК РФ).
• Неправильное определение налоговой базы: ИФНС не применила расчётный метод или применила его некорректно.

Актуальные тенденции 2025–2026

Несколько тенденций, которые определяют практику применения норм о ПП в текущем году:

Усиление контроля за «цифровым» ПП. ФНС всё активнее применяет концепцию ПП к иностранным организациям, оказывающим цифровые услуги российским пользователям. Помимо НДС по статье 174.2 НК РФ, налоговые органы начинают ставить вопрос о налоге на прибыль — если иностранная организация имеет достаточное «цифровое присутствие» в России.

Концепция «реального присутствия» в холдинговых структурах. ФНС последовательно применяет концепцию фактического получателя дохода и реального присутствия (substance) к иностранным холдинговым компаниям. Если холдинговая компания в «дружественной» юрисдикции не имеет реального экономического содержания, налоговые органы вправе отказать в применении льготных ставок СИДН и квалифицировать выплаты как доходы российского источника.

Правила КИК и ПП. Для российских налоговых резидентов, контролирующих иностранные структуры, наличие или отсутствие ПП в России влияет на квалификацию прибыли КИК и порядок её налогообложения. Взаимодействие норм о КИК (глава 3.4 НК РФ) и норм о ПП (статьи 306–309 НК РФ) требует комплексного анализа.

Рост числа споров по строительным ПП. В связи с реализацией крупных инфраструктурных проектов с участием иностранных подрядчиков из «дружественных» юрисдикций количество споров о признании строительных ПП существенно возросло. ИФНС активно суммирует сроки работ по нескольким объектам, пытаясь преодолеть пороговые значения СИДН.

Автоматический обмен информацией. Несмотря на приостановление СИДН с «недружественными» государствами, Россия сохраняет участие в Многостороннем соглашении компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией (CRS). Это означает, что ФНС получает сведения о зарубежных счетах и активах российских налоговых резидентов — и использует их в том числе для выявления незарегистрированных ПП.

Выводы

Постоянное представительство — это не абстрактная налоговая категория, а реальный инструмент, с помощью которого ФНС доначисляет налог на прибыль иностранным организациям и их российским аффилированным структурам. В 2025–2026 годах риски в этой области выросли: приостановление СИДН с «недружественными» государствами убрало защитные механизмы соглашений, а ФНС нарастила административный ресурс для контроля за международными структурами.

Для бизнеса с иностранным элементом это означает одно: вопрос о наличии или отсутствии ПП нужно решать превентивно, а не тогда, когда пришло требование о представлении документов. Своевременный аудит структуры, корректное разграничение функций между российскими и иностранными участниками группы, надлежащее документирование операций и трансфертное ценообразование — это не опциональные меры, а базовый стандарт налоговой безопасности для любой группы с иностранным участием.

Если вы получили требование ИФНС, связанное с деятельностью иностранной организации в России, или планируете реструктуризацию группы с учётом новых реалий — обратитесь за консультацией. Мы проанализируем вашу ситуацию и предложим конкретные решения.

Дата публикации: 29.05.2026